Международные автоперевозки: Налогообложение доходов

Начиная с августа 2005 года, этим вопросом задаются бухгалтеры предприятий и организаций, пользующихся услугами иностранных фирм — международных автоперевозчиков.

Причиной волнений стало письмо МФ РФ от 12.08.2005 № 03-08-05, после которого в прессе и справочно-информационных базах стали появляться многочисленные разъяснения, в том числе и от официальных источников, повторяющие выводы, сделанные в этом письме.

При этом, если в указанном письме речь шла о германской организации, получающей доход с территории РФ, то последующие письма «расширяют границы» и переносят соответствующий подход на отношения с резидентами других стран.

Например, в письме УФНС по г. Москве от 19.04.2007 № 20-12/036364 говорится о необходимости исполнения функций налогового агента российскими организациями, заключающими договоры международных автоперевозок с контрагентами — резидентами ФРГ и Литовской Республики. Данный вывод основывается на том, что в Соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов, заключенных Российской Федерацией с Федеративной Республикой Германией и Литовской Республикой в отдельную статью выделены доходы от международных морским и воздушным перевозок, а перевозки автомобильным транспортом в Соглашениях не упоминаются.

Между тем до выхода указанных писем существовала противоположная точка зрения, высказывавшаяся официальными источниками и подтвержденная арбитражной практикой.

Например, письмо УМНС по г. Москве от 27.08.2002 № 26-12/39585, письмо УМНС по г. Москве от 09.03.2004 № 26-08/15125 «О камеральной проверке налогового расчета (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов, и удержанных налогов», письмо МНС России от 09.07.2002 № 23-1-13/2-942-Ш750, письмо МФ РФ от 22.01.2002 № 04-06-05/т.1/2, Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 24.06.2002 № Ф04/2184-386/А70-2002.

Так все-таки, являются ли российские организации, работающие с иностранными автоперевозчиками, агентами по налогу на доходы, в случае если в Соглашениях об избежании двойного налогообложения со странами — резиденциями автоперевозчиков автомобильные перевозки не упоминаются?

Попытаемся разобраться в этом вопросе.

Как известно в соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией в связи с осуществлением ею международных перевозок, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от осуществления международных перевозок, облагается налогом у источника выплаты в Российской Федерации по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ — 10%.

Итак, решая вопрос, следует ли российской организации — источнику дохода удержать налог на доходы со своего иностранного контрагента, бухгалтеру нужно выяснить, существует ли Соглашение (Конвенция) об избежании двойного налогообложения доходов, ратифицированное РФ и страной-резиденцией иностранного контрагента и заглянуть в статью о международных перевозках. Заметим, что Соглашения (Конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов составлены по одной форме и положения о международных перевозках в них чаще всего приводятся в статье 8 . Бухгалтерам организаций, работающих с автоперевозчиками — резидентами, скажем, Украины, Белоруссии, Узбекистана, Польши волноваться не придётся, так как формулировка статьи 8 Соглашений с этими государствами содержит упоминание о доходах от автоперевозок. А вот в Соглашениях, например, с ФРГ, Литвой, Финляндией и Францией в данной статье говорится только о морском или речном или воздушном транспорте.

Значит ли это, что договаривающиеся стороны хотели исключить двойное налогообложение только по доходам от перевозок определенными видами транспорта? А доходы от перевозок другими видами транспорта должны облагаться налогом на доходы в обоих договаривающихся государствах?

По мнению автора статьи это не так. И приведенные выше письма Министерства Финансов РФ, УМНС по г. Москве, арбитражная практика, датированные 2002 — 2004 годами подтверждают это мнение. Например, в письме УМНС по г. Москве от 27.08.2002 № 26-12/39585 указывается: поскольку международные перевозки автомобильным транспортом не подпадают под действие ст. 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ, то режим налогообложения доходов от международных перевозок автомобильным транспортом регулируется положениями ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности». В соответствии с указанной статьей организация — источник дохода в Российской Федерации для резидента ФРГ не является налоговым агентом по выплаченному доходу.

Аналогичным образом трактуются положения Соглашения в письме УМНС по г. Москве от 09.03.2004 № 26.08/15125 и письме МФ РФ от 22.01.2002 № 14-06-05/т.1/2. В Постановлении ФАС Западно-сибирского округа от 24.06.2002 № Ф04/2184-386/А70-2002 указано, что из содержания статей 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» и 21 «Другие доходы» Соглашения следует, что доходы от оказания услуг по перевозке автомобильным транспортом облагаются налогом в стране — резиденции иностранного юридического лица (ФРГ) и на этом основании российская организация — источник дохода не должна выступать налоговым агентом по уплате налога на доходы иностранного юридического лица.

Заметим, что нормативная база не изменилась. Изменился взгляд на нее. По-другому стали читать нормы Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Аргументы, приводимые в документах 2002 — 2004 годов базируются на логике Соглашений. Возьмем для примера Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и ФРГ. В преамбуле Соглашения говорится: «Российская Федерация и Федеративная Республика Германия, согласились о нижеследующем, руководствуясь желанием заключить Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»

По смыслу статьи 23 Соглашения «Устранение двойного налогообложения» те доходы, которые подверглись налогообложению в РФ, связанные либо с постоянным представительством, как в статье 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности», либо с постоянной базой, как в статье 14 «Доходы от независимых личных услуг», либо с постоянным местом пребывания (более 183 дней в году), как в статье 15 «Доходы от работы по найму» и т.д., будут вычитаться при налогообложении в ФРГ. То есть в РФ должны облагаться только те доходы, которые связаны с ней на какой-то более или менее постоянной основе.

Каждая из статей Соглашения предназначена для уточнения особенностей применения этой статьи с учетом специфики того или другого вида дохода. И интересующая нас статья 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» призвана не отсечь доходы от перевозок другими видами транспорта, а уточнить применение данного Соглашения к доходам от морских и воздушных перевозок, то есть ст. 8 призвана уточнить, что к международным морским и воздушным перевозкам будет относиться и «использование, содержание или сдача внаем контейнеров, если такое использование, содержание или сдача внаем относятся к эксплуатации морских, речных или воздушных судов в международных морских и воздушных перевозках». Доказательством того, что статья 8 является прямой, а не общей нормой Соглашения и, следовательно, не распространяет свое действие на все Соглашение, является наличие в Соглашении статьи 21 «Другие доходы», текст которой приведем дословно: «Доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства, которые не рассматривались в предыдущих статьях (в нашем случае: доходы от международных автоперевозок — прим. авт.) настоящего Соглашения, могут без учета их происхождения облагаться налогом только в этом Государстве.

Аналогичным образом, по мнению автора, следует рассматривать и положения Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между РФ и Литовской республикой. Формулировка статьи 22 «Другие доходы» Соглашения с Литвой несколько затруднительна для восприятия, поэтому хотелось бы остановиться на ней чуть подробнее.

Согласно ст. 22 Соглашения с Литовской Республикой (пунктуация и выделение абзацев автора статьи):

1. Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.
2. Положения пункта 1 не применяются к доходу иному, чем доход (читай: применяется только к доходу — прим. авт.): — от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6, если получатель такого дохода, являясь резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство — или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от обстоятельств.

Иными словами, автотранспортные услуги, оказанные юридическим лицом — резидентом Литвы относятся к ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения. В соответствии с указанной статьёй организация — источник дохода в Российской федерации для резидента Литвы не является налоговым агентом по выплаченному доходу.

Итак, являются ли российские организации, работающие с иностранными автоперевозчиками, агентами по налогу на доходы от источников в Российской Федерации, в случае если в Соглашениях об избежании двойного налогообложения со странами- резиденциями иностранных автоперевозчиков в статье о международных перевозках не говорится об автомобильных перевозках? Ответ на этот вопрос сможет дать только арбитражная практика. Если цена вопроса для вашей организации высока, взвесьте все «за» и «против». И не забудьте, что независимо от того намерена ли ваша организация выступать налоговым агентом для иностранного контрагента или нет, вы должны иметь до даты выплаты дохода иностранному резиденту подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, заключившем Соглашение об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего государства. В статье «Общие определения» (обычно это ст. 3 Соглашений) указывается, что понимать под этим термином. Кроме того, подтверждение должно быть переведено на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Ведущий аудитор отдела методологии и контроля качества ЗАО «Гориславцев и К. Аудит» О.В. Батарина.